::Velasco, Sarat & Asociados, S.C.:: contadores publicos y auditores Guatemala

En este documento estamos haciendo un análisis desde la fecha en que entró en vigencia esta disposición en la Ley del Impuesto sobre la Renta y el recorrido que tuvo en la Corte de Constitucionalidad y cual es el status de esta obligación al dia 2 de diciembre de 2007, fecha en que preparamos este artículo.

Originalmente con fecha 1º de julio del año 2,004 entró en vigencia el Decreto No 18-04 del Congreso de la República el cual introdujo una serie de Reformas a la Ley del Impuesto sobre la Renta,
En dicha Reforma se incluyeron los artículos 19 y 24 que vinieron a Reformar artículos de la Ley del Impuesto sobre la Renta y el artículo 4º literal g) del Decreto 19-04, Ley del Impuesto Extraordinario y Temporal de Apoyo a los Acuerdos de Paz, que dejaron establecida la obligación de presentar ESTADOS FINANCIEROS AUDITADOS en los casos que correspondiera.
El artículo 19 vino a reformar el artículo 54 ý el 24 el artículo 72, ambos de la Ley del Impuesto sobre la Renta.

El artículo 54 segundo párrafo de la Ley del Impuesto sobre la Renta ya reformado a partir del 1º de julio de 2,004 quedó de la siguiente forma:

Con la declaración jurada deberán acompañarse los anexos, de acuerdo con el procedimiento que determine el reglamento y, cuando corresponda, el balance general, el estado de resultados, el estado de flujo de efectivo y el estado de costo de producción, **debidamente auditados por un profesional o empresa de auditoría independiente, conforme el párrafo final del artículo 46 de esta ley. Los estados financieros que se acompañen a la declaración jurada, deberán coincidir con los registrados en el libro de balance y con los estados financieros que deban publicarse. (lo subrayado no es del texto original)

Derivado de lo que observamos en el texto legal antes citado, podemos indicar que:

El artículo 54 de la Ley del Impuesto sobre la Renta, es el que establece en forma general la obligación de presentar la Declaración Anual del Impuesto sobre la Renta y sus Anexos,
La disposición que fue suspendida provisionalmente el 30 de julio del 2,004, fue la parte del segundó párrafo que establece: “debidamente auditados por un profesional o empresa de auditoría independiente” en este caso a partir del 30 de julio de 2.004 esta disposición quedó suspendida provisionalmente. (lo subrayado no es del texto original)

Por otro lado el artículo 72 numeral 3 de la Ley del Impuesto sobre la Renta ya Reformado a partir del 1º de julio de 2,004 quedó de la siguiente forma:

3. Presentar la declaración anual a que se refiere el artículo 54 de esta ley, calculando y pagando el impuesto. Adjunto a la misma deberá presentar sus estados financieros **auditados por un profesional o empresa de auditoria independientes. (Lo subrayado no es del texto original)

En este caso también según el texto legal antes citado podemos comentar lo siguiente:

El artículo 72 de la Ley del Impuesto sobre la Renta ya Reformado, es el que establece como deben proceder los contribuyentes o empresas que se acojan al régimen optativo de ésta ley,
La disposición que fue suspendida provisionalmente el 30 de julio del 2,004, fue la parte del numeral 3 que establece: “ auditados por un profesional o empresa de auditoría independientes” en este caso a partir del 30 de julio de 2,004 esta disposición quedó suspendida provisionalmente.

SUSPENSIÓN PROVICIONAL POR PARTE DE LA CORTE DE CONSTITUCIONALIDAD:

Con fecha 30 de julio de 2,004 se publicó en el Diario Oficial la suspensión provisional de los párrafos antes indicados quedando la parte resolutiva de la siguiente forma:

“La Corte de Constitucionalidad con base en lo considerado y leyes citadas, resuelve: I) De oficio, anula todo lo actuado a partir de la resolución de veinte de julio del año en curso, inclusive, por medio de la cual, esta Corte decretó la suspensión provisional de las normas impugnadas y señaló la audiencia respectiva de quince días a las autoridades que en la misma se indican. II) En reposición de la resolución anulada, se decreta la suspensión provisional del artículo 19, segundo párrafo, en la parte que dice: “debidamente auditados por un profesional o empresa de auditoria independiente” y el artículo 24 inciso 3 en la parte que dice: “auditados por un profesional o empresa de auditoría independientes”, del Decreto número dieciocho-cero cuatro (18-04) de fecha veintiuno de junio de dos mil cuatro, publicado en el Diario Oficial el veintinueve del mismo mes y año, que contiene reformas a la Ley del Impuesto sobre la Renta. Decreto número veintiséis-noventa y dos (26-92, ambos del Congreso de la República de Guatemala. III) Se da audiencia por quince días comunes al Presidente de la República de Guatemala. Congreso de la Rpública de Guatemala, Ministerio de Finanzas Públicas, Superintendencia de Administración Tributaria y Ministerio Público. IV) Notifíquese y publíquese.”

Derivado de ésta resolución de la Corte de Constitucionalidad, podemos indicar lo siguiente:

Como se indicó anteriormente con esta resolución de la Corte de Constitucionalidad se decretó la suspensión provisional de los artículos 19 y 24 inciso 3) en la parte que ya se dejó señalada anteriormente y que es específicamente la relacionada con la obligación de presentar los ESTADOS FINANCIEROS AUDITADOS,
Esta disposición de suspensión provisional tuvo vigencia a partir del 30 de julio de 2,004,

RESOLUCION DEFINITIVA POR PARTE DE LA CORTE DE CONSTITUCIONALIDAD:

Seguidamente con fecha 18 de octubre de 2,007, en el Diario de Centro América (Diario Oficial) se publicó la sentencia de la Corte de Constitucionalidad relacionada con este caso, dejando indicado en su parte resolutiva lo siguiente:

“La Corte de Constitucionalidad, con base en lo considerado y leyes citadas, resuelve: I) Sin lugar las acciones de inconstitucionalidad general parcial de los artículos 19 y 24 del Decreto 18-2,004, y 4, inciso g) del Decreto 19-2004, ambos del Congreso de la República, promovidas por…….. II) Se revoca la suspensión provisional acordada por esta Corte en auto de veintiuno de julio de dos mil cuatro. III) No se condena en costas a los accionantes por la razón considerada en este fallo; IV) Se impone a cada uno de los abogados auxiliantes…….. V) Notifíquese y publíquese esta sentencia en el Diario Oficial para los efectos legales correspondientes.”

Derivado de la resolución definitiva de la Corte de Constitucionalidad para este caso, podemos concluir en lo siguiente:

En este caso la Corte de Constitucionalidad deja sin efecto la SUSPENSION PROVISIONAL decretada con fecha 30 de julio de 2,004,
Lo que implica que lo suspendido provisionalmente toma vigencia nuevamente a partir de la fecha en que fue suspendida provisionalmente, de conformidad con lo que establece el artículo 141 de la Ley del Amparo Exhibición Personal y de Constitucionalidad.
En este caso también observamos que se incluye el artículo 4º inciso g) del Decreto 19-2004, Ley del Impuesto Extraordinario y Temporal de Apoyo a los Acuerdos de Paz, el cual aún cuando no había sido suspendido provisionalmente, si había sido impugnado de inconstitucional y en virtud que la Corte de Constitucionalidad acumuló en este fallo varios expedientes, por tal razón lo dejó incluido en su Resolución.

¿EN QUE SITUACION QUEDAN LOS ESTADOS FINANCIEROS DE LOS AÑOS 2004, 2,005 Y 2,006?

De conformidad con lo que hemos anotado anteriormente y otras bases legales que citaremos, consideramos que las Declaraciones Juradas del Impuesto sobre la Renta de los años 2,004, 2,005 y 2,006 se encuentran de la siguiente forma:

En primer lugar en nuestra opinión quienes ya hayan presentado sus Declaraciones anuales del Impuesto sobre la Renta de los años indicados anteriormente antes del 18 de octubre de 2,007, consideramos que ya no tienen obligación de tener sus ESTADOS FINANCIEROS AUDITADOS, en vista que en las fechas en que fueron presentadas dichas declaraciones, la obligación de presentar los Estados Financieros Auditados estaba suspendida por la Corte de Constitucionalidad y por lo tanto era una norma legal que no podía aplicarse,
Lo anterior consideramos que tiene su asidero legal en el artículo 2 de la Constitución Política de la República de Guatemala, dicho artículo garantiza LA SEGURIDAD JURIDICA, lo que implica que si una empresa ya presento sus declaraciones de los años que hemos indicado, por la seguridad jurídica establecida en la Constitución no debe exigírsele que presente Estados Financieros Auditados para dichos años en los cuales ya se cumplió con la obligación en el tiempo que la ley del Impuesto sobre la Renta establece para su presentación.
Consideramos que si hay alguna empresa que no ha presentado su declaración anual de Impuesto sobre la Renta de los años antes indicados, antes del 19 de octubre de 2,007, la Administración Tributaria si tendría el derecho a exigirle que los Estados Financieros que presente sean AUDITADOS.
Para soportar aún más lo relativo a la SEGURIDAD JURIDICA, a continuación presentamos lo que interpreta la Corte de Constitucionalidad al respecto.

El artículo 2º de la Constitución Política de la República de Guatemala establece:

“Artículo 2º .- Deberes del Estado. Es deber del Estado garantizarle a los habitantes de la República la vida, la libertad, la justicia, la seguridad, la paz y el desarrollo integral de la persona.”

Y en este sentido de conformidad con la interpretación que hace la Corte de Constitucionalidad de este artículo 2º. En su libro titulado “CONSTITUCION POLITICA DE LA REPUBLICA DE GUATEMALA Y SU INTERPRETACION POR LA CORTE DE CONSTITUCIONALIDAD” editado en el año 2,002, indica lo siguiente:

“……al referirse a los deberes del Estado respecto a los habitantes de la República, le impone la obligación de garantizar no solo la libertad, sino también otros valores, como son los de la justicia y el desarrollo integral de la persona, para lo cual debe adoptar las medidas que a su juicio sean convenientes según lo demanden las necesidades y condiciones del momento, que pueden ser no solo individuales sino también sociales” Gaceta No 1, expediente No. 12-86, pagina No. 3 sentencia 17-09-86.

“….El principio de seguridad jurídica que consagra el artículo 2º de la Constitución, consiste en la confianza que tiene el ciudadano, dentro de un Estado de Derecho, hacia el ordenamiento jurídico; es decir, hacia el conjunto de leyes que garantizan su seguridad, y demanda que dicha legislación sea coherente e inteligible; en tal virtud, las autoridades en el ejercicio de sus facultades legales, deben actuar observando dicho principio, respetando las leyes vigentes, principalmente la ley fundamental…” Gaceta No. 61 expediente No 1258-00 sentencia: 10-07-01.”

OBLIGACION DE PRESENTAR ESTADOS FINANCIEROS AUDITADOS PARA EL PERIODO ANUAL 2,007 PARA LAS EMPRESAS QUE ESTEN EN EL REGIMEN DEL ARTICULO 72 DE LA LEY DEL IMPUESTO SOBRE LA RENTA, EN DONDE SE TRIBUTA EL 31% SOBRE LA RENTA IMPONIBLE.

Inicialmente debemos de estar claros que las empresas que están en la opción del artículo 72 de la Ley del Impuesto sobre la Renta, son lo que tributan un 31% sobre su utilidad neta del período anual de imposición,

Así mismo el artículo 72 de la Ley del Impuesto sobre la Renta ya Reformado, en su numeral 3. Establece claramente lo siguiente:Presentar la declaración anual a que se refiere el artículo 54 de esta ley, calculando y pagando el impuesto. Adjunto a la misma deberá presentar sus estados financieros **auditados por un profesional o empresa de auditoria independientes. (lo subrayado no es del texto original)

Como podemos observar la Ley del Impuesto sobre la Renta deja bien claro que los contribuyentes que estén en este régimen deben adjuntar los ESTADOS FINANCIEROS AUDITADOS a su declaración jurada anual,
Luego aún cuando, estamos concientes que el Reglamento no es superior a la Ley, encontramos que el artículo 27 del Reglamento de la Ley del Impuesto sobre la Renta, Acuerdo Gubernativo No 206-2004, ratifica que los contribuyentes que están acogidos al Régimen optativo del artículo 72 de la ley, deben adjuntar a su Declaración Jurada los ESTADOS FINANCIEROS AUDITADOS.
Como algo importante adicional a lo indicado y que debemos tomar en cuenta, es el artículo 46 tercer párrafo de la misma Ley del Impuesto sobre la Renta, dicho artículo es el que establece lo relacionado con los LIBROS Y REGISTROS y dentro de dicho artículo se hace énfasis a los anexos que debe llevar la Declaración Jurada Anual del Impuesto sobre la Renta cuando se lleve contabilidad completa. A continuación dejamos como referencia la transcripción de dicho artículo:

ARTICULO 46. * Libros y registros……..

Los contribuyentes obligados a llevar contabilidad de acuerdo con el Código de Comercio u otras leyes, deben preparar y adjuntar a su declaración jurada el balance general, el estado de resultados, el estado de flujo de efectivo y el estado de costo de producción, este último cuando se lleve contabilidad de costos; todos, a la fecha de cierre de cada período de liquidación definitiva anual. Además, deberán suministrar las informaciones complementarias contables y tributarias que solicite la Dirección. Para los efectos tributarios, deberán conservar la documentación que sustente las operaciones vinculadas con los períodos no prescritos.

¿TENDRAN ESTA OBLIGACION TODAS LAS EMPRESAS QUE PRESENTAN DECLARACION ANUAL DEL IMPUESTO SOBRE LA RENTA DEL 5%?

En este caso en nuestra opinión que las empresas que estén en el Régimen General del 5% y que tienen obligación de llevar contabilidad completa NO tienen obligación de presentar sus ESTADOS FINANCIEROS AUDITADOS, lo anterior lo consideramos derivado de lo siguiente:

En primer lugar vamos a hacer el análisis de lo establecido en el artículo 54 segundo párrafo de la Ley del Impuesto sobre la Renta, el cual establece lo siguiente:

Este párrafo del artículo citado establece la obligación de presentar Declaración Jurada Anual y sus anexos a todos los Contribuyentes,
Pero, específicamente éste segundo párrafo, observamos que los anexos (balance general, estado de resultados, estado de flujo de efectivo y el estado de costo de producción, cuando proceda) que deberán acompañarse serán de acuerdo con el procedimiento que determine el Reglamento,
Y siempre en este párrafo se observa que se indica “CUANDO CORRESPONDA”, lo que en nuestra opinión se interpreta que cuando corresponda según la disposición legal así lo tenga establecido y en el caso de los contribuyentes que se encuentran en el artículo 44 siempre de la Ley del Impuesto sobre la Renta, en ninguna parte de dicho artículo establece que deben presentar adjunto a su Declaración Jurada anual anexos, ni tampoco ESTADOS FINANCIEROS AUDITADOS, por lo tanto en nuestra opinión no les aplica esta obligación.

Adicionalmente por lo que se interpreta, la Ley esta delegando en el Reglamento el procedimiento para los anexos que deben acompañarse a la Declaración Jurada Anual del Impuesto sobre la Renta,l Reglamento de la Ley del Impuesto sobre la Renta, Acuerdo Gubernativo 206-2004, en su artículo 27 establece en el primero, quinto y último párrafo y en el numeral 1 lo siguiente:

ARTÍCULO 27. ANEXOS A LA DECLARACIÓN JURADA DE RENTA. Conforme a los artículos 46 y 54 de la Ley, los contribuyentes obligados a llevar contabilidad completa, deben acompañar a la declaración jurada del Impuesto Sobre la Renta, lo siguiente:

1. Balance general, estado de resultados, estado de flujo de efectivo y estado de costo de producción cuando corresponda, debidamente auditados por un Contador Público y Auditor externo o empresa de auditoría independiente, en ambos casos, el dictamen emitido deberá estar firmado y sellado por el profesional que lo emitió.

Los estados financieros debidamente auditados a que se refiere el numeral 1 de este artículo, deben adjuntarse a la declaración jurada, únicamente por los contribuyentes que deben llevar contabilidad completa y se acojan al régimen optativo establecido por el artículo 72 de la Ley.

Cuando se trate de anexos que deben ser auditados por un profesional o empresa de auditor independiente, el contribuyente o responsable debe manifestar bajo juramento en su declaración electrónica, que los documentos originales en papel obran en su poder.

El primer párrafo de este artículo se establece que quienes tengan obligación de llevar contabilidad completa, deben adjuntar a su declaración jurada anual los anexos que se indican en dicho artículo,
Seguidamente en el numeral 1º se indica que CUANDO CORRESPONDA los anexos se adjuntaran a la Declaración Jurada Anual, confirmando lo que indica la Ley en el artículo 54, y que ya hicimos el análisis previamente,
Luego en el quinto párrafo se establece claramente que los ESTADOS FINANCIEROS DEBIDAMENTE AUDITADOS, los deben adjuntar a su Declaración Jurada Anual, únicamente las empresas que lleven contabilidad completa y se acojan al régimen optativo establecido por el artículo 72 de la Ley,
Otro aspecto importante que contempla el Reglamento, es lo indicado en el último párrafo, en cuanto que las empresas que presenten su declaración por medios electrónicos, el contribuyente debe manifestar bajo juramento en su declaración electrónica que los documentos originales en papel obran en su poder, en este caso haciendo énfasis en los ESTADOS FINANCIEROS AUDITADOS.

¿QUE SANCION EXISTE SI NO SE TIENEN LOS ESTADOS FINANCIEROS AUDITADOS?

En este caso consideramos que las sanción que pued tenerse, aún cuando no están tipificadas claramente en el Código Tributario ni en otra ley, es la siguiente:

En primer lugar, en nuestra opinión aplica la sanción establecida en el artículo 94 numeral 13) del Código Tributario, Decreto No 6-91 y sus Reformas, el cual establece que incurren en una infracción, las empresas que no presenten ante la SAT los informes establecidos en las leyes tributarias,
Consideramos que aplica esta infracción en vista que los ESTADOS FINANCIEROS AUDITADOS, como tales requieren de un DICTAMEN el cual va incluido dentro de un informe y al ser requeridos por una ley, como lo es el Impuesto sobre la Renta, cumple con estas condiciones para tipificarse esta infracción,
Y esta infracción, consiste en una multa de Q 5,000.00 la primera vez, luego multa de Q 10,000.00 la segunda vez y a partir de la tercera vez siempre la multa de Q 10,000.00 más el 1% de los ingresos brutos obtenidos durante el último mes en el cual se declaró ingreso